Plan General Contable - PGC 2008

Plan General Contable

 

REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. (BOE nm. 278, de 20 de noviembre de 2007).
 

La disposicin final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, autoriza al Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe el Plan General de Contabilidad, as como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.

El Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislacin mercantil, que ha sido objeto de una profunda modificacin, fruto de la estrategia diseada por la Unin Europea en materia de informacin financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formul la Comisin de expertos que elabor el Informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y lneas bsicas para abordar su reforma, y de la decisin en el marco antes descrito de armonizar nuestra legislacin mercantil contable a los nuevos planteamientos europeos.

Adicionalmente, de acuerdo con la disposicin final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno debe aprobar un Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (en adelante, tambin Plan General de Contabilidad de PYMES) que tenga en consideracin las especiales caractersticas de estas empresas. Con el objetivo de conseguir una mejor sistemtica normativa, se ha considerado conveniente que sea otro real decreto el que apruebe el citado texto, que tienen la posibilidad de aplicar todas aquellas empresas que, no quedando excluidas de su mbito subjetivo, puedan formular sus cuentas anuales empleando los modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.

La disposicin final primera de la Ley 16/2007 prev asimismo la aprobacin de las normas complementarias del Plan General de Contabilidad. En particular, esta habilitacin motivar en el corto plazo una revisin de las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

En relacin con el proceso seguido en la elaboracin del Plan General de Contabilidad, cabe resaltar la creacin de un grupo y de varios subgrupos de trabajo a travs de las Resoluciones de 12 de julio de 2005 y de 22 de septiembre de 2005, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, que tuvieron el encargo de elaborar un documento que sirviera de base para la reforma del Plan General de Contabilidad. El objetivo fundamental perseguido en la composicin de este grupo y subgrupos de trabajo fue lograr la adecuada representacin de los diferentes colectivos relacionados con la informacin econmico-financiera. Adicionalmente, ha de destacarse que, a efectos de valorar su idoneidad y adecuacin con el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en el Cdigo de Comercio, el proyecto normativo fue sometido al Consejo de Contabilidad en su reunin celebrada el da 10 de julio de 2007, una vez odo el Comit Consultivo de Contabilidad reunido el da 28 junio de 2007.

El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas de una Introduccin en la que se explican las caractersticas fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1990.

Desde un punto de vista formal el nuevo Plan General de Contabilidad mantiene, por tanto, la estructura de su antecesor. La amplia aceptacin del Plan General de Contabilidad de 1990 ha sido la causa que justifica esta decisin, bajo la consideracin de que con ello se facilitar el aprendizaje y uso de los nuevos criterios.

Entrando en el contenido de la norma cabe sealar que, la primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales as como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoracin, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo, se definen los elementos de las cuentas anuales. En definitiva, esta primera parte constituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones de nuestro Derecho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurdica a dicha tarea en desarrollo de lo previsto en los artculos 34 y siguientes del Cdigo de Comercio.

La segunda parte, normas de registro y valoracin, desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte. En ella se recogen los criterios de registro y valoracin de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Esto es, considerando las transacciones que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo adecuado tratamiento contable parece ms lgico que se resuelva, como hasta la fecha, mediante las resoluciones que vaya aprobando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en ejecucin de la competencia atribuida por la disposicin final primera de la Ley 16/2007.

La tercera parte, cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elaboracin de las cuentas anuales en las que se recogen las reglas relativas a su formulacin, as como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. A continuacin de estas normas de elaboracin, se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que integran las cuentas anuales. La inclusin en el Plan General de Contabilidad de estos modelos abreviados, tiene su razn de ser para aquellos sujetos contables excluidos del mbito de aplicacin del Plan General de Contabilidad de PYMES y para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el Plan General de Contabilidad.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un ttulo expresivo de su contenido, sin perjuicio, evidentemente de que con este cuadro de cuentas no se intentan agotar todas las situaciones que ciertamente se producirn en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalizacin contable espaola alcance el necesario grado de flexibilidad, seguir sin ser obligatorio en cuanto a la numeracin de las cuentas y denominacin de las mismas, si bien constituye una gua o referente obligado en relacin con las partidas de las cuentas anuales.

La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones de distintas partidas que se incorporarn en el balance, en la cuenta de prdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto, as como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

En su redaccin se ha seguido la tcnica empleada en el Plan General Contable de 1990, incidiendo en su componente explicativo, con la finalidad de facilitar la aplicacin del Plan General de Contabilidad, dada la incorporacin al mismo de transacciones, elementos patrimoniales y criterios contables nuevos.

La parte de definiciones y relaciones contables no ser de aplicacin obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoracin, que desarrollen lo previsto en la segunda parte relativa a normas de registro y valoracin, o sirva para su interpretacin y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carcter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.

El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y de acuerdo con lo previsto en el artculo dos de este real decreto, es de aplicacin obligatoria para todas las empresas cualquiera que sea su forma jurdica, individual o societaria, sin perjuicio de las especialidades que para las entidades financieras se establecen en su normativa contable especfica, mantenindose intactas en el nuevo marco las competencias de regulacin que en materia contable tienen atribuidas los centros, organismos o instituciones supervisores del sistema financiero.

Tal y como se ha indicado anteriormente, el Gobierno ha aprobado simultneamente a este Plan General de Contabilidad un Plan General de Contabilidad de PYMES que podrn aplicar aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelos abreviados y no se encuentren excluidas de su mbito de aplicacin. Esta regulacin exige contemplar los criterios a seguir en el supuesto de que el crecimiento de la empresa le lleve en un momento posterior a superar los lmites fijados en nuestra legislacin mercantil para elaborar dichos documentos. La disposicin adicional nica de este real decreto contiene la regulacin aplicable para cubrir estas situaciones as como aquellas que se originen por el paso de los criterios especficos aplicables por las empresas de menor dimensin relativos al gasto por impuesto sobre sociedades y operaciones de arrendamiento financiero, a los criterios normales incluidos en el Plan General de Contabilidad. En ambos casos, el ajuste en el balance originado por el registro y valoracin de los elementos patrimoniales conforme a lo dispuesto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deber contabilizarse, con carcter general, en una partida de reservas voluntarias.

El presente real decreto contiene tambin el rgimen transitorio para la aplicacin por primera vez del Plan General de Contabilidad, que contempla la aplicacin retroactiva de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con determinadas excepciones, y una serie de particularidades relativas a las combinaciones de negocios. Asimismo se prevn ciertos casos en los que se prohbe la aplicacin retroactiva del Plan. En definitiva, se trata de una regulacin similar a la recogida en la Norma Internacional de Informacin Financiera nmero 1 adoptada en Europa, pero incidiendo en una mayor simplicidad de los tratamientos contables previstos en la norma internacional. En este sentido merecen destacarse dos cuestiones. En primer lugar, el alto grado de convergencia con el que nuestro pas afronta la armonizacin con las normas internacionales de contabilidad, ha llevado a otorgar a los sujetos contables la opcin de mantener las valoraciones que resultaban de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicar que en muchos casos, slo sean necesarios pequeos ajustes para afrontar la adaptacin. En segundo lugar, y en esta lnea de simplificacin, la disposicin transitoria cuarta prev que en las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el nuevo Plan, sea voluntaria la presentacin de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.

La disposicin transitoria quinta mantiene, con carcter general, la vigencia de las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicacin del presente real decreto, en todo lo que no se opongan a la legislacin contable vigente, haciendo una especial referencia a las adaptaciones a entidades no mercantiles. Asimismo, se establece una especialidad para las empresas que elaboren las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en las normas de adaptacin del Plan a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y para las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. Esta disposicin mantiene en vigor tambin el rgimen transitorio aplicable contablemente a la exteriorizacin de los compromisos por pensiones, as como las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas en lo que se refiere a la delimitacin entre fondos propios y fondos ajenos, las cuales podrn seguir aplicndose hasta el 31 de diciembre de 2009.

Adicionalmente y siempre y cuando no se opongan a lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad, se mantienen en vigor las resoluciones aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sin perjuicio de la necesidad de proceder a su revisin en un breve espacio de tiempo.

Por otra parte, para las empresas que con anterioridad a la primera aplicacin del Plan hayan elaborado cuentas anuales consolidadas de acuerdo con los Reglamentos comunitarios que adoptan las normas internacionales de informacin financiera, se admitirn con carcter general las valoraciones incluidas en dichas cuentas, siempre que los criterios que han llevado a las mismas sean equivalentes a los del Plan General de Contabilidad.

Tambin se ha considerado adecuado perfilar en la disposicin transitoria sptima los criterios aplicables en relacin con las referencias realizadas a las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, recogidas en las normas de registro y valoracin, hasta en tanto stas sean objeto de modificacin en el proceso de reforma contable.

Por ltimo, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislacin vigente, sobre adaptacin y desarrollo del Plan General de Contabilidad.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado, y previa deliberacin del Consejo de Ministros en su reunin del da 16 de noviembre de 2007,

D I S P O N G O:

Artculo 1. Aprobacin del Plan.

Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuacin.

Artculo 2. Obligatoriedad del Plan.

El Plan General de Contabilidad ser de aplicacin obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (en adelante, tambin Plan General de Contabilidad de PYMES).

No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, no tendrn carcter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeracin y denominacin de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoracin.

Disposicin adicional nica. Ajustes derivados de la aplicacin del Plan General de Contabilidad.

Al inicio del primer ejercicio en el que la empresa deje de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoracin especficos para microempresas, el Plan General de Contabilidad se aplicar de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse ser una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad se crear en la memoria un apartado especfico con la denominacin Aspectos derivados de la transicin al Plan General de Contabilidad, en el que se incluir una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, as como la cuantificacin del impacto que produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

Disposicin transitoria primera. Reglas generales para la aplicacin del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad debern aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.

A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Debern registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.

b) Debern darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no est permitido por el Plan General de Contabilidad.

c) Debern reclasificarse los elementos patrimoniales en sintona con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.

d) La empresa podr optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opcin anterior, valorar todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicacin ser una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.

Disposicin transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicacin.

1. La empresa podr aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposicin transitoria primera de este real decreto:

a) Las diferencias de conversin acumuladas que surjan en la primera aplicacin de la norma de registro y valoracin 11. 2 Conversin de las cuentas anuales a la moneda de presentacin, podrn contabilizarse directa y definitivamente en las reservas voluntarias.

b) Tampoco ser obligatoria la aplicacin retroactiva de la norma de registro y valoracin 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

c) La empresa podr designar en la fecha a que corresponda el balance de apertura un instrumento financiero en la categora de Valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias siempre y cuando en dicha fecha cumpla los requisitos exigidos en los apartados 2.4 3.3 de la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros. Tambin podrn incluirse en la categora de Inversiones mantenidas hasta el vencimiento los activos financieros que en la fecha del balance de apertura cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2.2 de la citada norma.

d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, podrn calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.

Adicionalmente deber estimarse el importe que habra sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgi por primera vez, calculando la amortizacin acumulada sobre ese importe.

e) La empresa podr optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalizacin de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoracin 2. 1 y 10. 1.

2. La aplicacin retroactiva de los nuevos criterios est prohibida en los siguientes casos:

a) Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme a las normas contables anteriores, no se reconocern aunque lo exija la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros, a menos que deban recogerse como resultado de una transaccin o acontecimiento posterior.

b) Las coberturas que no cumplan las condiciones para serlo no podrn contabilizarse como tales, excepto si la empresa seal una posicin neta como partida cubierta y, antes de la fecha del balance de apertura, ha designado como partida cubierta una partida individual de tal posicin neta. Si con anterioridad a dicha fecha, la empresa hubiese designado una operacin como de cobertura, pero esta no satisficiera las condiciones establecidas en la norma de registro y valoracin 9. 6 para ser considerada altamente eficaz, aplicar lo dispuesto en esta norma para las coberturas que dejen de ser eficaces.

c) Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones debern ser coherentes con las que se realizaron en su da.

d) Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicar los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la informacin disponible en la fecha del balance de apertura.

Disposicin transitoria tercera. Reglas especficas en relacin con las combinaciones de negocios.

En la elaboracin del balance de apertura, se tomarn en consideracin las siguientes reglas en relacin con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la fecha de su elaboracin:

1. Se reconocern todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades:

a) Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos, no reconocidos en el balance de la empresa adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, y que tampoco cumplen todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la empresa adquirida segn las normas del Plan General de Contabilidad.

En caso de que procediera el reconocimiento, los activos (diferentes del fondo de comercio) y los pasivos, previamente no reconocidos, se valorarn segn los criterios del presente Plan General de Contabilidad que hubieran resultado de aplicacin en dicho momento en el balance individual de la empresa adquirida.

b) No obstante, no se reconocern los activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja conforme a las normas anteriores, segn se seala en el apartado 2.a) de la disposicin transitoria segunda.

c) Como consecuencia de lo anterior cualquier cambio resultante se cargar o abonar contra reservas, a menos que proceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo caso el ajuste que proceda, neto del efecto impositivo, se har reduciendo ste.

2. No se incluirn los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo segn las normas del Plan General de Contabilidad, realizando los ajustes de la siguiente forma:

a) Los inmovilizados intangibles reconocidos anteriormente que no cumplan las condiciones de reconocimiento de la norma de registro y valoracin 5. Inmovilizado intangible se ajustarn en el balance de apertura contra el fondo de comercio.

b) El resto de los ajustes se realizar contra reservas.

3. No se modificarn las valoraciones realizadas en los activos y pasivos de las empresas participantes en la combinacin de negocios, salvo que en aplicacin de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de algn elemento patrimonial.

En particular, el valor contable de los inmovilizados intangibles que de acuerdo con los nuevos criterios tengan una vida til indefinida, ser su valor en libros en la fecha de cierre del ltimo balance en que se aplique el Plan General de Contabilidad de 1990, siendo igualmente obligatorio lo dispuesto en la letra f), del apartado 4, de esta disposicin.

4. El importe del fondo de comercio ser su importe en libros en la fecha del balance de apertura, segn las normas anteriores, tras realizar los ajustes siguientes:

a) Se reducir o eliminar su valor en libros, si lo exige el anterior apartado 1.

b) Se incrementar su valor en libros cuando sea exigido por el anterior apartado 2.

c) Cuando el evento o las condiciones de que dependiera cualquier contraprestacin adicional en una combinacin de negocios haya quedado resuelta antes de la fecha del balance de apertura, se ajustar el fondo de comercio por ese importe.

d) Cuando una contraprestacin adicional previamente reconocida como pasivo no pueda ser valorada de forma fiable en la fecha del balance de apertura, o si su pago no resulta ya probable, se ajustar el valor en libros del fondo de comercio.

e) La empresa aplicar la norma de registro y valoracin 6. a partir de la fecha del balance de apertura, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la prdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas y sin ajustar la amortizacin del fondo de comercio realizada con anterioridad.

f) La amortizacin acumulada del fondo de comercio se dar de baja contra el propio fondo de comercio. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deber indicarse el importe contabilizado por la empresa en el momento en que se registr la combinacin de negocios.

5. Los ajustes anteriores realizados en los activos y pasivos reconocidos afectarn a los impuestos diferidos.

Disposicin transitoria cuarta. Informacin a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad, se deber incorporar la siguiente informacin:

1. A los efectos de la obligacin establecida en el artculo 35.6 del Cdigo de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicacin del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarn cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarn cifras comparativas en las referidas cuentas.

Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarn el balance y la cuenta de prdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.

Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se crear un apartado con la denominacin de Aspectos derivados de la transicin a las nuevas normas contables, en el que se incluir una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, as como la cuantificacin del impacto que produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluir una conciliacin referida a la fecha del balance de apertura.

No obstante, la empresa podr presentar informacin comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente Plan General de Contabilidad, para lo cual preparar un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. En este caso, adems de incluir en memoria una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificar el impacto que produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa. En particular, se incluir:

a) Una conciliacin del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente.

b) Una conciliacin del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del ltimo ejercicio en que resultaron de aplicacin los criterios anteriores.

Las conciliaciones referidas en el presente apartado se realizarn con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensin de los ajustes significativos como consecuencia de la transicin.

2. En cualquier caso, deber suministrarse adicionalmente la siguiente informacin:

a) El valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en la categora de Valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias a que hace referencia el apartado 1.c) de la disposicin transitoria segunda, as como su clasificacin y valor contable en las cuentas anuales cerradas en la fecha de transicin.

b) Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transicin se reconoce o revierte una prdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deber suministrar en la memoria la informacin requerida sobre este aspecto en el Plan General de Contabilidad.

3. Fecha de transicin es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente Plan General de Contabilidad, salvo que la empresa incluya informacin comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, ser la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.

Disposicin transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia contable.

1. Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicacin de este real decreto seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones especficas y en el presente Plan General de Contabilidad.

En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones especficas, a aplicar alguna adaptacin del Plan General de Contabilidad, seguirn aplicando sus respectivas normas de adaptacin en los trminos dispuestos en el prrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se debern respetar en todo caso las particularidades que en relacin con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones especficas.

2. Hasta que se aprueben las nuevas adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se mantienen en vigor los criterios relativos a los gastos financieros diferidos de financiacin de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y los gastos financieros diferidos de financiacin de activos del inmovilizado necesarios para llevar a cabo la actividad de abastecimiento y saneamiento de aguas, establecidos en la norma 7.3 de valoracin contenida en la quinta parte de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a estas empresas, aprobadas ambas por rdenes del Ministerio de Economa y Hacienda de 10 de diciembre de 1998.

3. Se mantiene expresamente en vigor el rgimen transitorio, aprobado por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 29 de diciembre de 1999, a aplicar contablemente en la exteriorizacin de los compromisos por pensiones regulada en el Reglamento sobre la Instrumentacin de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.

4. Los criterios por los que se establece la delimitacin entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa 3614/2003, de 16 de diciembre, podrn seguir aplicndose hasta 31 de diciembre de 2009.

Disposicin transitoria sexta. Empresas que se hayan incluido en cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las normas internacionales de informacin financiera adoptadas en la Unin Europea.

Las empresas cuyos elementos patrimoniales se hayan integrado, previamente a la primera aplicacin del presente Plan General de Contabilidad, en unas cuentas anuales consolidadas en las que se hayan aplicado las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Comisin Europea, podrn valorar los elementos patrimoniales de sus cuentas anuales individuales en el primer ejercicio en que resulte de aplicacin el Plan General de Contabilidad, de acuerdo con los importes por los que se incluyan en las cuentas anuales consolidadas, excluidos los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidacin y los efectos de la combinacin de negocios derivados de la adquisicin, siempre y cuando:

1. Los criterios valorativos aplicados sean equivalentes a los establecidos en el presente Plan General de Contabilidad y en las disposiciones de este real decreto.

2. La fecha de transicin sea la fecha de balance de apertura del ejercicio anterior al primero en que resulte de aplicacin el presente real decreto.

3. Esta opcin se aplique de forma uniforme para todos los elementos patrimoniales de la empresa.

Disposicin transitoria sptima. Referencias a las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas en el Plan General de Contabilidad.

Las remisiones contenidas en el Plan General de Contabilidad a las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, supondrn la aplicacin de los criterios contenidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, hasta el momento en que ste se modifique.

Disposicin derogatoria nica. Derogacin normativa.

Se deroga el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y las dems normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.

Disposicin final primera. Habilitacin para la aprobacin de adaptaciones sectoriales.

El Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, aprobar mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarn tomando en consideracin las caractersticas y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecundose al mismo tanto las normas de registro y valoracin, como la estructura, nomenclatura y terminologa de las cuentas anuales.

Disposicin final segunda. Habilitacin para la aprobacin de adaptaciones por razn de sujeto.

El Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y mediante orden ministerial, podr adaptar las normas de registro y valoracin, las normas de elaboracin y la estructura, nomenclatura y terminologa de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.

Disposicin final tercera. Habilitacin para la aprobacin de normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad.

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relacin con las normas de registro y valoracin y las normas de elaboracin de las cuentas anuales. Estas normas debern ajustarse al procedimiento de elaboracin regulado en el artculo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Disposicin final cuarta. Plazo de aprobacin de determinadas adaptaciones del Plan General de Contabilidad.

En el plazo de un ao a contar desde la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, el Ministro de Economa y Hacienda aprobar las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

Disposicin final quinta. Ttulo competencial.

El presente real decreto tiene el carcter de desarrollo de la legislacin mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 149.1.6. de la Constitucin.

Disposicin final sexta. Entrada en vigor.

La presente norma entrar en vigor el da 1 de enero de 2008 y ser de aplicacin en los trminos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.

Dado en Madrid, el 16 de noviembre de 2007.

JUAN CARLOS R.

El Vicepresidente Segundo del Gobierno
   y Ministro de Economa y Hacienda,
          PEDRO SOLBES MIRA